(01/08) DPH, účetnictví
Přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem
3.1.2008, Ing. Dagmar Fitříková, Zdroj: Verlag Dashöfer
Přeúčtování energií a služeb je v ZDPH upraveno v zákoně o DPH speciálně, a to v ustanoveních § 13 odst. 4 písm. h), § 13 odst. 10 písm. d),§ 14 odst. 3 písm. g) a § 14 odst. 5 písm. e).
Nájemní vztahy, zejména v případech, kdy je předmětem smlouvy nájem nebytového prostoru nebo bytu, jsou zpravidla spojeny i se zajištěním dodávky energií a služeb souvisejících s nájmem (nebo podnájmem). Ve většině případů osoba, která je v postavení pronajímatele, sama předmětné energie (elektřina, teplo, voda a plyn) nedodává, ale pořizuje je od jiných subjektů a následně přeúčtuje spotřebu předmětné energie na nájemce. Obdobná situace je i v případě služeb souvisejících s nájemním vztahem, jako jsou úklidové služby, zajištění ostrahy pronajímaného objektu, telekomunikační služby atd.
Přeúčtování energií a služeb
Přeúčtování energií a služeb je v ZDPH upraveno v zákoně o DPH speciálně, a to v ustanoveních § 13 odst. 4 písm. h), § 13 odst. 10 písm. d),§ 14 odst. 3 písm. g) a § 14 odst. 5 písm. e). V případech, kdy plátce energie sám nedodává nebo služby související s nájmem sám neposkytuje, tzn., že pořizuje tato plnění od jiné osoby (plátce nebo neplátce) a následně požaduje takto pořízená plnění uhradit od jiné osoby, jedná se z hlediska DPH o tzv. přeúčtování, na které se vztahuje zmíněná speciální úprava. Právní úprava v oblasti přeúčtování představuje pro plátce možnost volby mezi dvěma variantami, jejíž základní odlišnost spočívá v tom, zda plátci v souvislosti s přeúčtováním energií nebo služeb souvisejících s nájmem vznikne či nevznikne povinnost přiznat DPH na výstupu. Plátce daně (pronajímatel), který pořizuje energie nebo služby související s nájmem nemovitostí a následně tyto energie nebo služby přeúčtovává na jednotlivé nájemce, se může v praxi dostat v zásadě do dvou situací:
1. přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby. V případě, že je uskutečněno v tuzemsku, je předmětem DPH,
2. přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem se nepovažuje za plnění, které je předmětem DPH.
Použití jedné z výše uvedených variant je na rozhodnutí plátce, který pořízené energie nebo služby dále přeúčtovává na jinou osobu. Konečné rozhodnutí mezi oběma výše uvedenými variantami bude v praxi ovlivněno několika skutečnostmi, a to zejména tím, zda dodavatel energií nebo poskytovatel služeb je plátcem daně. Pro výše uvedené rozhodování je neméně důležitá i skutečnost, zda osoba, které jsou pořízené energie nebo služby následně přeúčtovány, je plátcem daně nebo se jedná o neplátce. Pokud je totiž nájemce plátcem daně, bude mít zcela jistě zájem uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u energií a služeb, které se zavázal pronajímateli uhradit. Dříve než provedeme vyhodnocení výhod či nevýhod jedné i druhé varianty, je nutné seznámit se s konkrétními podmínkami, které jsou v ZDPH stanoveny pro případy, kdy přeúčtování energií a služeb je považováno za dodání zboží nebo poskytnutí služby a je spojeno s povinností přiznat DPH na výstupu předmětem daně. Tyto podmínky pak budeme srovnávat s podmínkami, které musí být splněny, pokud se plátce rozhodne při přeúčtování pro variantu, která není spojena s povinnosti přiznat DPH na výstupu.
Přeúčtování energií a služeb spojené s povinností přiznat daň na výstupu
Pokud plátce daně (pronajímatel nemovitosti) pořídí energie nebo služby od jiné osoby (plátce nebo neplátce), považuje se toto přeúčtování za:
- dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. h) ZDPH, pokud se jedná o přeúčtování energií,
- poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. g) ZDPH, pokud se jedná o přeúčtování služeb.
V této souvislosti považuji za nutné upozornit na formulaci, která se v nájemních smlouvách v praxi často vyskytuje, a to, že dodávky energií jsou v těchto smlouvách označovány jako „služby spojené s nájmem". Z vymezení základních pojmů (§ 4 odst. 2 ZDPH) však jednoznačně vyplývá, že dodání energií (elektřina, teplo, chlad, plyn a voda), a to i jejich přeúčtování podle § 13 odst. 4 písm. h) ZDPH se pro účely DPH považují za dodání zboží a nejedná se o poskytnutí služby.
V případech, kdy se přeúčtování energií nebo služeb souvisejících s nájmem považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, není důležité, zda předmětné energie či služby byly pořízeny od osoby, která je plátcem daně, nebo pronajímatel pořídil tato plnění od neplátce. V případě pořízení energií nebo služeb od plátce daně se předpokládá uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu při jejich pořízení. Jestliže pronajímatel-plátce uplatní při pořízení energií nebo služeb nárok na odpočet daně na vstupu, je povinen vždy odvést daň na výstupu. V tomto případě není důležitý ani způsob přeúčtování ani skutečnost, zda byla při přeúčtování požadována částka vyšší nebo nižší než cena, za kterou plátce předmětné energie nebo služby pořídil.
Ve většině případů pronajímatel nenavyšuje při přeúčtování energií pořízených od jiných osob cenu za přeúčtované energie (nebo služby související s nájmem), ale v praxi nelze tuto situaci vyloučit. Pokud pronajímatel zvýší při přeúčtování cenu přeúčtovaných energií (nebo služeb), je vždy povinen z přeúčtované částky odvést daň na výstupu, a to i v případě, že nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení energií nebo služeb neuplatnil nebo nemohl uplatnit, protože pořídil tato přijatá plnění od neplátce (např. dodávky tepla od obce, která není plátcem daně, úklidové služby poskytované neplátcem atd.).
Sazby daně
Při přeúčtování energií a služeb, které je předmětem daně, se uplatní sazba daně platná k datu uskutečnění zdanitelného plnění. S účinností od 1. 1. 2008 se zvyšuje snížená sazba DPH ze současných 5 % na 9 %. Základní sazba ve výši 19 % se nemění. Změna spočívající ve zvýšení snížené sazby se týká:
- dodání zboží uvedeného v příloze č. 1 ZDPH
- dodávek a přeúčtovávání tepla a vody
- poskytování a přeúčtování služeb uvedených v příloze č. 2 ZDPH
- poskytování stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem, nebo v souvislosti s opravou těchto staveb
- zákonem vymezených zdanitelných plnění v oblasti tzv. sociální výstavby (§ 48a ZDPH).
Z uvedeného vyplývá, že pokud dojde v souvislosti s přeúčtováním tepla nebo vody k uskutečnění tohoto zdanitelného plnění, tj. ke zjištění výše přeúčtovávané částky za dodávku tepla a vody v roce 2008, uplatní se při přeúčtování platná sazba daně, tj. 9 %.
Pramen: http://www.stavebniklub.cz/?sekce=4&uroven=7&cid=181046&PHPSESSID=a90aff4192a22717ad706eb55519a71f